ESTADO DA PARAÍBA
SECRETARIA DE ESTADO DA RECEITA

PROCESSO Nº 0513792013-4
SEGUNDA CÂMARA DE JULGAMENTO
1ªRecorrente GERÊNCIA EXECUTIVA DE JULGAMENTO DE PROCESSOS FISCAIS-GEJUP
1ªRecorrida MARTINS COMÉRCIO E SERVIÇOS DE DISTRIBUIÇÃO S/A
2ªRecorrente MARTINS COMÉRCIO E SERVIÇOS DE DISTRIBUIÇÃO S/A
2ªRecorrida GERÊNCIA EXECUTIVA DE JULGAMENTO DE PROCESSOS FISCAIS-GEJUP
Repartição Preparadora:CENTRAL DE ATENDIMENTO AO CIDADÃO DA GERÊNCIA REGIONAL DA 1ª REGIÃO
Autuante(s):JOSE ANTONIO CLAUDINO VERAS, WILSON DE OLIVEIRA FILHO
Relator CONS.ºSIDNEY WATSON FAGUNDES DA SILVA

OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA – DESCUMPRIMENTO - FALTA DE LANÇAMENTO DE NOTAS FISCAIS NO LIVRO REGISTRO DE ENTRADAS – DENÚNCIA COMPROVADA EM PARTE – AUTO DE INFRAÇÃO PARCIALMENTE PROCEDENTE - ALTERADA A DECISÃO RECORRIDA QUANTO AOS VALORES – RECURSO DE OFÍCIO DESPROVIDO E RECURSO VOLUNTÁRIO PARCIALMENTE PROVIDO

Confirmada a irregularidade fiscal caracterizada pela ausência de lançamento de documentos fiscais no Livro Registro de Entradas, impõe-se a aplicação da penalidade por descumprimento de obrigação acessória, em observância ao comando normativo insculpido no artigo 85, II, “b”, da Lei nº 6.379/96. In casu, restou comprovada a necessidade de exclusão de algumas notas fiscais indevidamente relacionadas no levantamento realizado pela auditoria, o que fez sucumbir parte do crédito tributário originalmente lançado.

Vistos, relatados e discutidos os autos deste Processo, etc...

A C O R D A M os membros da Segunda Câmara de Julgamento deste Conselho de Recursos Fiscais, à unanimidade e de acordo com o voto do relator, pelo recebimento do recurso hierárquico, por regular, e do voluntário, por regular e tempestivo e, quanto ao mérito, pelo desprovimento do primeiro e pelo provimento parcial do segundo, para alterar, quanto aos valores, a decisão monocrática e julgar parcialmente procedente o Auto de Infração nº 93300008.00000585/2013-28, lavrado em 26 de abril de 2013 contra a empresa MARTINS COMÉRCIO E SERVIÇOS DE DISTRIBUIÇÃO S/A, condenando-a ao pagamento do crédito tributário no valor de R$ 23.124,99 (vinte e três mil, cento e vinte e quatro reais e noventa e nove centavos) a título de multa por infração, com fulcro no artigo 85, II, “b”, da Lei nº 6.379/96, por haver o contribuinte afrontado o disposto nos artigos 119, VIII e 276, ambos do RICMS/PB.

Ao tempo que cancela, por indevido, o montante de R$ 45.570,18 (quarenta e cinco mil, quinhentos e setenta reais e dezoito centavos).
 

P.R.I



Segunda Câmara de Julgamento, Sala das Sessões Pres. Gildemar Pereira de Macedo, em 25 de abril de 2019.

 

                                                                              SIDNEY WATSON FAGUNDES DA SILVA
                                                                                                  Conselheiro Relator
 

                                                                           GIANNI CUNHA DA SILVEIRA CAVALCANTE
                                                                                                          Presidente
 

Participaram do presente julgamento os membros da Segunda Câmara de Julgamento, DAYSE ANNYEDJA GONÇALVES CHAVES, FERNANDA CÉFORA VIEIRA BRAZ (SUPLENTE) e MAIRA CATÃO DA CUNHA CAVALCANTI SIMÕES.

  

                                                                            FRANCISCO GLAUBERTO BEZERRA JÚNIOR
                                                                                                    Assessor Jurídico

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Trata-se de recursos voluntário e hierárquico, interpostos nos moldes dos artigos 77 e 80, da Lei nº 10.094/2013, respectivamente, contra decisão monocrática que julgou parcialmente procedente o Auto de Infração de Estabelecimento nº 93300008.09.00000585/2013-28, lavrado em 26 de abril de 2013 em desfavor da empresa MARTINS COMÉRCIO E SERVIÇOS DE DISTRIBUIÇÃO S/A, inscrição estadual nº 16.095.458-4.

Na referida peça acusatória, consta a seguinte acusação, ipsis litteris:

 

FALTA DE LANÇAMENTO DE NOTAS FISCAIS NO LIVRO REGISTRO DE ENTRADAS >> O contribuinte está sendo autuado por descumprimento de obrigação acessória por ter deixado de lançar as notas fiscais correspondentes às mercadorias recebidas ou às prestações efetuadas nos livros fiscais próprios.

 

Em decorrência deste fato, os representantes fazendários, considerando haver o contribuinte infringido o artigo 119, VIII c/c o artigo 276, ambos do RICMS/PB, lançaram um crédito tributário na quantia total de R$ 68.695,17 (sessenta e oito mil, seiscentos e noventa e cinco reais e dezessete centavos) a título de multa por infração, com fulcro no artigo 85, II, da Lei nº 6.379/96.

Embasando a denúncia, os auditores fiscais colacionaram aos autos RELATÓRIOS DE MULTA ACESSÓRIA referentes aos exercícios autuados (fls. 12 a 15).

Depois de cientificada pessoalmente em 2 de maio de 2013, a autuada, por intermédio de advogada devidamente constituída para representá-la, apresentou impugnação tempestiva contra os lançamentos dos créditos tributários consignados no Auto de Infração em análise (fls. 21 a 44), protocolada em 31 de maio de 2013, por meio da qual afirma, em síntese, que:

a)      Não obstante não constar do levantamento fiscal referência quanto às notas fiscais objeto da autuação – o que por si só representa nulidade do Auto de Infração -, os trabalhos executados pela empresa tendentes às demonstrações de improcedência das imputações fiscais orientaram-se pelas indicações e dados referenciados no Auto de Infração nº 93300008.09.00000582/2013-94, visto que vinculado e coincidente com a totalização das notas fiscais objeto do presente Auto de Infração;

b)      Dentre os documentos relacionados pela fiscalização, observam-se notas fiscais: i) que não existem; ii) canceladas; iii) denegadas; iv) que não representam fato gerador do ICMS; v) de remessa por conta e ordem de terceiros; vi) cujas mercadorias não foram recebidas pela empresa; vii) de entrada das empresas emitentes.

 

Considerando os argumentos apresentados, a autuada requereu a improcedência do Auto de Infração nº 93300008.09.00000585/2013-28.

Os autuantes, em cumprimento ao despacho exarado às fls. 545, apresentaram contestação, por meio da qual informam que acataram, em parte, os argumentos da reclamante, de forma que o crédito tributário fora corrigido, restando devido o montante de R$ 36.263,31 (trinta e seis mil, duzentos e sessenta e três reais e trinta e um centavos), referente às notas fiscais indicadas às fls. 557 a 580.

Com a informação de antecedentes fiscais (fls. 735), foram os autos conclusos (fls. 736) e remetidos à Gerência Executiva de Julgamento de Processos Fiscais, tendo sido distribuídos ao julgador fiscal Francisco Alessandro Alves, que decidiu pela parcial procedência da exigência fiscal, nos termos da seguinte ementa:

 

PRELIMINARES REJEITADAS. REUNIÃO DE PROCESSOS PARA JULGAMENTO SIMULTÂNEO. PERDA DE OBJETO. INEXISTÊNCIA DE VÍCIOS OU OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA AMPLA DEFESA E LEGALIDADE. FALTA DE LANÇAMENTO DE NOTAS FISCAIS NO LIVRO REGISTRO DE ENTRADAS. MULTA ACESSÓRIA. DESCUMPRIMENTO DA OBRIGAÇÃO DE FAZER. ILÍCITOS FISCAIS CONFIGURADOS EM PARTE.

- Inexistência de vício no procedimento fiscal ou de qualquer obstáculo ao total conhecimento da acusação fiscal capaz de mitigar o princípio da ampla defesa assegurado a todos no processo administrativo e judicial. Portanto, não se verificou nos autos qualquer motivo que ensejasse a nulidade do feito fiscal. Além do mais, verificou-se perda de objeto quanto ao pedido de reunião de processos para julgamento simultâneo, em razão de que o processo a ser reunido ao analisado (0513772013-5) já se encontra julgado na instância administrativa.

- Reputa-se legítima a aplicação de multa por infração sempre que restar evidenciado que a obrigação acessória de efetuar o lançamento de notas fiscais de aquisição de mercadorias na escrita fiscal do adquirente foi por este descumprida. In casu, constatou-se que algumas das notas fiscais denunciadas estão devidamente escrituradas nos Livros de Registro de Entrada, ocasionando, por consequência, a derrocada de parte do crédito tributário no que se refere a esses lançamentos.

AUTO DE INFRAÇÃO PARCIALMENTE PROCEDENTE.

 

Cientificada da decisão proferida pela instância prima em 30 de dezembro de 2016 e inconformada com os termos da sentença que fixou o crédito tributário em R$ 36.263,31 (trinta e seis mil, duzentos e sessenta e três reais e trinta e um centavos), a autuada interpôs, em 27 de janeiro de 2017, recurso voluntário tempestivo ao Conselho de Recursos Fiscais do Estado da Paraíba (fls. 759 a 772), por meio do qual advoga que:

a)      As provas juntadas no recurso voluntário devem ser analisadas, em observância ao princípio da verdade material, sob pena de cerceamento de defesa;

b)      As mercadorias indicadas nas notas fiscais relacionadas às fls. 764 foram recusadas pela recorrente, tendo os fornecedores emitido notas fiscais de entrada para comprovar que as mercadorias anteriormente destinadas à autuada foram devolvidas. Sendo assim, não caberia à recorrente lançar em seus registros fiscais nem a nota de venda, nem a de entrada, cuja responsabilidade pela emissão e lançamento é do próprio fornecedor;

c)      Na ausência de prova de entrada de mercadorias sem lançamento das notas fiscais, o Auto de Infração dever ser cancelado por absoluta improcedência, conforme reconhecido no parecer anexo às fls. 811 a 813. A simples existência de notas fiscais emitidas com destino à recorrente não é suficiente para presumir que as operações tenham sido efetivadas;

d)     As notas fiscais não eletrônicas (apresentadas em formato .txt) foram emitidas no ano de 2008. Considerando que o emitente da nota possui prazo legal de guarda do documento fiscal de 5 (cinco) anos e considerando que o Auto de Infração foi lavrado em 2013, o prazo para guarda dos documentos pelo fornecedor já havia sido ultrapassado. Trata-se das notas fiscais discriminadas na tabela apresentada às fls. 766;

e)      Os documentos fiscais apontados às fls. 767 a 769 referem-se a notas de vendas, as quais foram anuladas com a emissão de notas fiscais de entrada.

 

Com fundamento nas razões apresentadas, a recorrente requer:

a)      A nulidade do lançamento, cancelando-se, in totum, o Auto de Infração;

b)      Caso assim não se entenda, sejam acatadas as demonstrações e comprovações apresentadas no recurso voluntário, para que o Auto de Infração seja julgado improcedente;

c)      Não sendo este o entendimento, seja determinada a inversão do ônus da prova, com remessa dos autos à origem para que, quanto ao eventual saldo remanescente dos valores inerentes ao lançamento, seja realizada diligência fiscal tendente à expedição de ofício aos fornecedores das mercadorias para prestação de informações e documentos referentes às mercadorias remetidas à recorrente, fazendo remanescer no lançamento apenas as notas fiscais em que haja o competente comprovante de recebimento das mercadorias e não lançamento das notas fiscais;

d)     Apresentar sustentação oral quando do julgamento do recurso.

 

Remetidos ao Conselho de Recursos Fiscais, foram os autos distribuídos ao então conselheiro João Lincoln Diniz que, considerando o pedido de sustentação oral formulado pela recorrente, solicitou emissão de parecer à Assessoria Jurídica desta Corte, nos termos do artigo 20, I, da Portaria GSER nº 75/2017 (Regimento Interno do Conselho de Recursos Fiscais do Estado da Paraíba).

Em resposta à solicitação, o assessor jurídico Dr. Francisco Glauberto Bezerra Júnior emitiu parecer opinando pela legalidade de todo procedimento administrativo tributário (fls. 934 a 937).

Retornando ao Conselho de Recursos Fiscais, foram os autos redistribuídos a esta relatoria, para análise de julgamento.

Eis o relatório.

 

 

A matéria em apreciação versa sobre a denúncia de falta de lançamento de notas fiscais no Livro Registro de Entradas da empresa      MARTINS COMÉRCIO E SERVIÇOS DE DISTRIBUIÇÃO S/A, nos exercícios de 2008 a 2011.

Dentre as obrigações acessórias impostas aos contribuintes do ICMS do Estado da Paraíba, inclui-se a compulsoriedade de efetuar os lançamentos das notas fiscais de aquisição de mercadorias no Livro Registro de Entradas, nos termos do artigo 119, VIII c/c o artigo 276, ambos do RICMS/PB:

 

Art. 119. São obrigações do contribuinte:

 

(...)

 

VIII - escriturar os livros e emitir documentos fiscais, observadas as disposições constantes dos Capítulos próprios deste Regulamento;

 

(...)

 

Art. 276. O Registro de Entradas, modelos 1 ou 1-A, Anexos 24 e 25, destina-se à escrituração do movimento de entradas de mercadorias, a qualquer título, no estabelecimento e de utilização de serviços de transporte e de comunicação.

 

Trata-se de uma exigência imposta (obrigação acessória) com o objetivo de possibilitar ao Fisco um maior controle sobre as operações realizadas pelos contribuintes e, com isso, assegurar o cumprimento da obrigação principal, quando devida.

Como forma de garantir efetividade ao comando insculpido nos artigos anteriormente reproduzidos, a Lei nº 6.379/96, em seu artigo 85, VII, “b”, estabeleceu a penalidade aplicável àqueles que violarem as disposições neles contidas.

 

Art. 85. As multas para as quais se adotará o critério referido no inciso I, do art. 80, serão as seguintes:

 

(...)

 

II – de 03 (três) UFR-PB:

 

(...)

 

b) aos que, sujeitos à escrita fiscal, não lançarem as notas fiscais correspondentes às mercadorias recebidas ou às prestações efetuadas nos livros fiscais próprios, por documento;

 

Inicialmente cumpre-nos destacar que, embasando a denúncia descrita na inicial, os auditores fiscais acostaram, tão somente, relatórios sintéticos contendo a quantidade, por período, de notas fiscais não lançadas. Como bem destacado pela autuada em sua impugnação, as provas apresentadas pela fiscalização não contemplam, de forma individualizada, quais os documentos que não teriam sido escriturados pela empresa.

É cediço que, para que a autuada possa exercitar, em sua plenitude, o seu direito de defesa, é condição sine qua non que os elementos trazidos na denúncia não deixem dúvidas acerca da acusação que pesa contra ela e que as provas que lhe deram sustentação estejam devidamente apresentadas no processo.

Dito isso, a ausência de informações quanto aos documentos fiscais, em primeira análise, seria motivo suficiente para comprometer o lançamento em sua integralidade. Contudo, no caso em questão, a própria impugnante supriu a falha da auditoria, uma vez que identificara que o Auto de Infração nº 93300008.09.00000582/2013-94 fora lavrado pelo mesmo motivo (falta de lançamento de notas fiscais), porém relacionado à obrigação principal e que, no processo relativo àquele Auto de Infração, identificou todas as notas fiscais de cuja falta de lançamento está sendo acusada, passando a apresentar justificativas para a ausência de seus registros nos livros próprios da empresa.

 

Examinando a impugnação e o recurso voluntário apresentados pelo contribuinte, pode-se constatar, inequivocamente, que a defesa abarcou, de forma detalhada, todos os pontos que fundamentaram a acusação, demonstrando que a autuada teve total compreensão acerca dos fatos que motivaram a lavratura do Auto de Infração, o que afasta a possibilidade de cancelamento dos créditos tributários por violação aos princípios do contraditório e da ampla defesa.

Assim, considerando a ausência de demonstração de efetivo prejuízo suportado pela recorrente, o caso requer a aplicação do princípio pas de nullité sans grief (não há nulidade sem prejuízo), de larga aplicação jurisprudencial. Nesse sentido:

 

STJ - RECURSO ORDINARIO EM HABEAS CORPUS RHC 57729 MA 2015/0064757-5 (STJ)

Ementa: PROCESSO PENAL. RECURSO ORDINÁRIO EM HABEAS CORPUS. HOMICÍDIO QUALIFICADO. NULIDADE. DEFENSOR DATIVO NOMEADO. SUBSTITUIÇÃO POR OUTRO DEFENSOR DATIVO INTIMAÇÃO DO ACUSADO. NÃO OCORRÊNCIA. PREJUÍZO NÃO DEMONSTRADO. PRINCÍPIO DO PAS DE NULLITÉ SANS GRIEF. FLAGRANTE ILEGALIDADE. INEXISTÊNCIA. RECURSO NÃO PROVIDO. 1. Segundo a legislação em vigor, é imprescindível, quando se trata de nulidade de ato processual, a demonstração do prejuízo sofrido, em consonância com o princípio pas de nullité sans grief, consagrado no art. 563 do Código de Processo Penal, verbis: "Nenhum ato será declarado nulo, se da nulidade não resultar prejuízo para a acusação ou para a defesa". 2. Inexiste manifesta ilegalidade, in casu, pois não há falar em nulidade em razão da ausência de intimação do acusado, diante da substituição de um defensor dativo por outro patrono também nomeado pelo juízo. 3. Não há motivo para considerar indefeso réu, o qual foi assistido durante a instrução criminal por Defensor Dativo que atuou em todos os atos processuais, tendo em vista que houve apresentação de defesa prévia, comparecimento nas audiências e oferecimento de alegações finais, tendo havido, inclusive, pleito pela absolvição. 4. Recurso não provido.

 

Mostrando-se alinhado a este entendimento, o Conselho de Recursos Fiscais do Estado da Paraíba vem se posicionando nos seguintes termos:

 

Acórdão nº 448/2015

FALTA DE RECOLHIMENTO DO ICMS ATINENTE A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO. PRELIMINAR. AFASTADA. REDUÇÃO DA MULTA APLICADA. AUTO DE INFRAÇÃO PARCIALMENTE PROCEDENTE. REFORMADA A DECISÃO RECORRIDA. RECURSO VOLUNTÁRIO PARCIALMENTE PROVIDO.

A devida compreensão, pela defesa, dos fatos que lhe foram imputados, não configura o cerceamento de defesa, pas de nullité sans grief. A cobrança do ICMS sobre os serviços de comunicação, objeto da autuação, está prevista no Convênio 69/98. O advento de Lei nova mais benéfica ao contribuinte acarretou a sucumbência de parte do crédito tributário.

 

A partir das provas juntadas pela então impugnante, o julgador monocrático baixou os autos em diligência para que os autuantes se posicionassem quanto às informações prestadas pela defesa, o que resultou no acatamento parcial das alegações da impugnante, tendo sido refeita a apuração do crédito tributário, considerando as notas fiscais remanescentes indicadas às fls. 557 a 580.

No recurso voluntário, a defesa colacionou diversas provas com vistas a afastar a exigência tributária relativa aos documentos mantidos pelo julgador singular.

Diante deste vasto arcabouço probatório, sem perder de vista o princípio da verdade material, passamos a analisar todos os documentos e justificativas da peça recursal.

No caso em exame, a autuada contesta a inclusão de diversos documentos fiscais, afirmando, em síntese, que, na relação apresentada pela auditoria, constam notas fiscais: i) anuladas com a emissão de notas fiscais de retorno por recusa do recebimento de produtos; ii) não destinadas à autuada; iii) de entrada do fornecedor; e iv) não reconhecidas pela empresa.

Observe-se que tais fatos já haviam sido noticiados pela autuada na sua impugnação, tendo o julgador fiscal acatado, parcialmente, os argumentos apresentados pela defesa.

Com o objetivo de buscar a justiça fiscal, refizemos todas as verificações necessárias para comprovarmos (ou não) a necessidade de exclusão dos documentos indicados pela autuada.

Iniciemos a análise a partir dos documentos não reconhecidos pela autuada.

Diferentemente do que afirma a defesa, não se faz necessário, para validar a acusação, que seja comprovada a efetiva entrada das mercadorias no estabelecimento, pois se trata de documentos fiscais autênticos e dotados de validade jurídica, indicando que as operações a que se referem se realizaram efetivamente.

O disposto no artigo 159, IX, do RICMS/PB, não raramente invocado nas defesas administrativas, apenas disciplina a obrigatoriedade de inclusão, na nota fiscal, de indicações relativas ao comprovante de entrega dos produtos. A obrigatoriedade de inclusão desta informação na nota fiscal visa, tão somente, ao controle pelas partes envolvidas na operação (remetente, destinatário e transportador).

Sendo assim, trata-se de um requisito obrigatório, porém não vincula o Fisco a obtê-los para comprovar a efetiva entrega das mercadorias ao destinatário indicado na nota fiscal. Vejamos o que dispõe o referido dispositivo:

 

Art. 159. A nota fiscal conterá, nos quadros e campos próprios, observada disposição gráfica dos modelos 1 e 1-A, as seguintes indicações:

 

(...)

 

IX - no comprovante de entrega dos produtos, que deverá integrar apenas a 1ª via da nota fiscal, na forma de canhoto destacável:

 

a)       a declaração de recebimento dos produtos;

 

b)       a data do recebimento dos produtos;

c)    a identificação e assinatura do recebedor dos produtos;

 

Assim, apenas a negativa de aquisição não é suficiente para afastar a denúncia. Para comprovar a regularidade de suas operações, competia à defesa demonstrar que efetuou a escrituração das notas fiscais relacionadas pela auditoria no Livro Registro de Entradas ou comprovar que não as registrou pelo fato de as mercadorias nelas consignadas não terem sido a ela destinadas.

Neste sentido, merece destaque a decisão desta Corte proferida no Acórdão nº 187/2009 cuja ementa reproduzimos a seguir:

 

RECURSO VOLUNTÁRIO DESPROVIDO. OMISSÕES DE SAÍDAS. FALTA DE LANÇAMENTO DE NOTA FISCAL DE AQUISIÇÃO. PERCENTUAL DE MULTA EM CONCORDÂNCIA COM A LEGISLAÇÃO PERTINENTE A MATÉRIA. MANTIDA A DECISÃO RECORRIDA. AUTO DE INFRAÇÃO PROCEDENTE.

 

A existência de notas fiscais emitidas, em nome de determinado adquirente, imputa o dever do contribuinte de registrar a operação em seus assentamentos mercantis fazendo eclodir a presunção de uso de receita de origem não comprovada, oriunda de vendas de mercadorias pretéritas sem emissão documental. Embora a indiciada negue a autoria argumentando ter apresentado queixa policial, seguida de ação judicial, não pode a Fazenda Estadual acatar tal argumento como prova de eximente tributário face ainda da inexistência de sentença judicial. O percentual de multa aplicado deve ser concernente ao fato infringível imputado.

 

Em trecho do referido Acórdão, a ilustre Conselheira Patrícia Márcia de Arruda Barbosa, ao tratar sobre a matéria, assim se posicionou:

 

“Outrossim, não cabe ao contribuinte, apenas, a prerrogativa de contraditar via retórica de argumentos, haja vista que as notas fiscais em questão possuem plena força probante da ocorrência mercantil, cabendo, no entanto, ao querelante a produção de provas irrefutáveis, fato esse, não vislumbrado nos autos. No entanto, fica preservado o direito de regresso da autuada, em relação à emitente das notas fiscais, no âmbito das relações jurídicas civis e penais, o que já foi providenciado pela recursante, no sentido de evitar ocorrências semelhantes.”

 

Noutras palavras, foi exatamente por haver comprovado a anulação de algumas operações descritas em diversas notas fiscais (o que se confirmou mediante a apresentação de notas fiscais de entrada emitidas pelos fornecedores da autuada – prova negativa de ocorrência do fato), que o diligente julgador singular expurgou, do montante exigido, os créditos tributários a elas relativos.

Sendo assim, entendo desnecessária a realização de diligência para solução da lide.

Passemos ao exame probatório.

Os resultados das análises de todos os documentos mantidos na decisão da primeira instância podem ser observados na tabela a seguir, onde é possível identificar, no campo “Providências”, quais os documentos que devem ser retirados do cálculo do crédito tributário: